Браковані запаси. Що робити?

браковані запасиМетодологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. № 246 (далі — П(С)БО 9). Відповідно до п. 5 П(С)БО 9:

Запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена

Якщо під час інвентаризації виявлено браковані запаси, то вони можуть бути або продані за зниженою ціною, або списані у зв’язку з тим, що не визнаються активом, адже не передбачається отримання від них майбутніх економічних вигід

Якщо запаси можуть бути реалізовані, але за нижчою ціною, то на дату балансу, вони повинні бути відображені за найменшою двох можливих оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Нагадаємо, що чиста вартість реалізації запасів – очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. Якщо чиста вартість реалізації є нижчою від первісної, то це приводить до уцінки запасів. Відповідно до п. 27 П(С)БО 9:

Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду. Суми нестач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансових рахунках. Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду

Відповідно до п. 4.4 розд. ІІІ Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 (далі — Положення № 879):

Виявлені під час інвентаризації непридатні або зіпсовані запаси вносяться до окремого інвентаризаційного опису, в якому вказуються найменування відповідних запасів, їх кількість, причини, ступінь і характер псування, пропозиції щодо їх знецінення, списання або можливості використання цих предметів у господарських цілях

Виявлені при інвентаризації нестача цінностей понад норми природного убутку, а також втрати від псування цінностей списуються з балансу та відносяться на рахунок винних осіб у розмірі, визначеному відповідно до законодавства, у разі якщо винні особи не встановлені, вони зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття справи згідно із законодавством. Списання оформляється актом.
Тож на дату балансу може відбутись або уцінка бракованих запасів, або їх списання. Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі — ПКУ):

Об’єктом оподаткування є:
134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу”

При цьому, для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років) не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років)

Отже, для податку на прибуток проведена уцінка чи списання бракованих запасів буде відображатись як витрати і зменшувати об’єкт до оподаткування

Що стосується податку на додану вартість, то подібне питання розглядали працівники Державної фіскальної служби України у своєму листі від 22.12.2015 р. № 27462/6/99-99-19-03-02-15:

Що стосується формування податкового кредиту при отриманні бракованої продукції
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду
Разом з тим підпунктом “г” пункту 198.5 статті 198 Кодексу передбачено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку
Враховуючи наведене, при виявленні бракованої продукції, яку неможливо використати в господарській діяльності, при придбанні якої був сформований податковий кредит, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому виявлено брак, і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну виходячи з вартості придбання такої продукції

Отже, якщо запаси підлягають списанню, то вважається, що вони не використані в господарській діяльності і, як описано у листі, необхідно провести нарахування податкових зобов’язань за ціною придбання, тобто за собівартістю. Нарахування оформляється складанням податкової накладної на використання в не господарській діяльності

Якщо ж запаси будуть реалізовані за нижчими цінами, то необхідно врахувати норму п. 188.1 ст. 188 ПКУ:

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів)
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), за винятком:
– товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню
– газу, який постачається для потреб населення

Тобто, податок на додану вартість буде виникати від реалізації бракованих запасів від ціни реалізації, але якщо вони нижче ціни придбання (собівартості), то необхідно крім податкових зобов’язань від ціни продажу визнати податкові зобов’язання на різницю між ціною придбання та ціною реалізації. На таку різницю складається окрема податкова накладна

Олександр Блотнер
провідний бухгалтер-експерт АФ “Контракти-Аудит”

Інформація по темі